El Tribunal Administrativo de Navarra por resolución de fecha de 28 de agosto de 2009, determinó a favor del promotor cuales son elementos que forman la base imponible por ICIO en la construcción de instalaciones fotovoltaicas cuando no son exigidas por el Código Ténico de la Edificación y su producción es destinada a la venta. Base imponible: el coste de la obra civil.
Visto por la Sección Segunda del Tribunal Administrativo de Navarra, integrada por los Vocales que al margen se expresan, el expediente del recurso de alzada número 09-3375, interpuesto por DON ............, en nombre y representación de “SOLINVEST FOTOVOLTAICA S.L.”, contra resolución del Concejal Delegado de de la Comisión de Urbanismo del AYUNTAMIENTO DE RIBAFORADA de fecha 14 de abril de 2009, desestimatoria de recurso de reposición interpuesto contra resolución de la propia Concejalía de fecha 30 de enero de 2009, sobre liquidación por Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras derivada de licencia de obras para instalación solar fotovoltaica en la cubierta de una nave.
ANTECEDENTES DE HECHO
1º.- Don ............, en
nombre y representación de la mercantil
SOLINVEST
Fotovoltaica S.L. según acredita, interpone
recurso de alzada ante este Tribunal
Administrativo de Navarra mediante escrito
presentado el 20 de mayo de 2009 contra
resolución del Concejal Delegado de la
Comisión de Urbanismo del Ayuntamiento de
Ribaforada de 14 de abril de 2009,
notificada el 21, por la que se desestima un
recurso de reposición contra otra resolución
del mismo órgano de 30 de enero de 2009 por
la que se concede licencia para instalación
fotovoltaica en cubierta de nave industrial
y se liquida la cantidad de 37.604,88 euros
en concepto de Impuesto sobres
Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO).
2º.- Por Providencia de 8 de junio de 2009 se solicitó al Ayuntamiento de Ribaforada la remisión del correspondiente expediente administrativo, las notificaciones a eventuales terceros interesados y se notificó a las partes la Sección y Ponente de este Tribunal a quienes, por turno de reparto, ha correspondido la resolución de esta alzada.
3º.- El expediente administrativo, acompañado del informe municipal, tuvo entrada el 14 de julio de 2009.
4º.- El Ayuntamiento recurrido ha solicitado la apertura de un periodo probatorio en este procedimiento que no ha sido tenido en cuenta por el Tribunal por no haber sido propuesta la concreta práctica de diligencias de prueba en el escrito de informe que acompaña al expediente municipal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Constituye el
objeto de este recurso de alzada una
cuestión que resulta ya recurrente para este
Tribunal, cual es la composición de las
partidas que deben formar la base
de cálculo del ICIO en el
supuesto de construcción de plantas
fotovoltaicas y sobre las que ha tenido
oportunidad de pronunciarse en múltiples
ocasiones.
La discrepancia que mantienen las partes se
constriñe a una cuestión de aplicación del
Derecho. En tanto para la parte recurrente
es determinante la doctrina jurisprudencial
y de los diversos Tribunales Superiores de
Justicia y de este propio Tribunal
Administrativo de Navarra, el Ayuntamiento
recurrido entiende, tras razonar cuestiones
generales sobre la naturaleza del impuesto,
que la
base imponible debe estar constituida por el
coste real y efectivo de la implantación,
alegando doctrina del Tribunal Supremo que
incluye dentro del coste real y efectivo el
de aquellas instalaciones y maquinaria que
se coloque como elemento inseparable de la
propia obra sirviendo para proveer al
conjunto de la instalación o edificio de los
servicios esenciales para su habitabilidad o
utilización.
Es precisamente ése el núcleo y nudo de la
cuestión, como viene determinando este
Tribunal: la inseparabilidad y necesariedad
de la instalación para el correcto
funcionamiento del conjunto del edificio,
pues no es lo mismo incluir el coste de la
instalación de ascensores, calefacción,
electricidad, refrigeración etc, elementos
destinados a la necesaria utilización y
habitabilidad del edificio que la
instalación de una autodenominada huerta
solar en la cubierta de una nave con el solo
destino de comercializar la electricidad
producida, sin que la nave utilice esa
producción para su funcionamiento.
Y es esa la diferencia que ha establecido la
doctrina a la hora de entender las partidas
que deben conformar la base del ICIO.
SEGUNDO.- Como hemos adelantado,
este Tribunal ya se ha pronunciado
frecuentemente sobre esta cuestión, por lo
que nos baste reproducir aquí alguna de
nuestras Resoluciones en cuya doctrina
pueda subsumirse el supuesto de hecho que
nos ocupa.
Decíamos en la Resolución del recurso de
alzada nº 08-7371 lo siguiente:
Para la correcta de resolución de este
recurso de alzada debemos, en primer lugar y
a efectos metodológicos, fijar claramente
cuál sea el objeto del mismo.
Se trata de la construcción de una
instalación de energía solar fotovoltaica de
6,6 kWn a construir en el edificio de la
Puerta de Badostain, 1 y 2, de Sarriguren,
al amparo del Real Decreto 661/2007, de 25
de mayo. Según la memoria del proyecto y el
documento de situación, el edificio de
viviendas en cuyo techo va a instalar está
ya construido y la producción de energía
esperada se destinará a la venta a la
empresa distribuidora, según dispone el
mencionado Real Decreto.
En consecuencia, la instalación no es una
exigencia contemplada con carácter de
generalidad en el artículo 3.c 3 de la Ley
38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de
la Edificación, en cuyo desarrollo, operado
por Real Decreto 1371/2007, de 19 de
octubre, Texto refundido del Código Técnico
de la Edificación, y, en concreto, en la
Sección HE5, Contribución fotovoltaica
mínima de energía eléctrica, se ha
contemplado, dentro de su ámbito de
aplicación, una serie de edificios que
deberán incorporar sistemas de captación y
transformación de energía solar por
procedimientos fotovoltaicos, entre los que
no figuran los edificios de viviendas.
Ello nos conduce a una primera conclusión:
la instalación de una sedicente “huerta
solar” en el techo del mencionado edificio
de viviendas no es una instalación propia e
inseparable del edificio, sin la cual, el
edificio no podría funcionar correctamente.
La segunda conclusión, en consideración al
principio de presunción de legalidad de las
actuaciones públicas, es que tal edificio
obtuvo y se construyó bajo la oportuna
licencia de obras en las que ya fueron
exigidos todos los parámetros y
especificaciones del Código Técnico de la
Edificación, entre cuyas exigencias
obligatorias no existe la de construir
instalaciones fotovoltaicas, pero entre las
que tampoco figuró, de forma voluntaria, que
estuviese dotado de esas instalaciones como
propias del edificio.
Por lo tanto, debemos considerar la litis
planteada como una actuación independiente
de la construcción del mencionado edificio
de viviendas. Así lo ha entendido también la
entidad recurrida que ha procedido a
tramitar otra licencia diferente.
Respecto a la instalación de las sedicentes
“huertas solares” en techos o azoteas de
edificaciones, ya ha tenido ocasión de
pronunciarse frecuentemente y en diferentes
ocasiones este Tribunal Administrativo. Por
no ser reiterantes citamos únicamente la
Resolución 3748/2007, de 27 de
noviembre, recaída en recurso de alzada
07-0776:
PRIMERO.- Es un asunto ya
recurrente en la Jurisprudencia la
problemática derivada de la aplicación a las
bases imponibles en la liquidación del
Impuesto municipal sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras de determinadas
partidas, o por el contrario, existen
algunas de ellas que no deben formar parte
de tal base imponible.
El presente recurso de alzada tiene,
precisamente, por objeto esa discrepancia
surgida entre el Ayuntamiento de Lodosa y la
representación de la Compañía G S.L. a
quien se liquida la cantidad de 27.430,36
euros por dicho impuesto al concedérsele la
licencia par la instalación de una planta
solar fotovoltaica en sus edificios. A
juicio del recurrente, aunque en reposición
entendió que la base a la que aplicar el
tipo impositivo era de 6.850 euros, en
alzada estima y solicita que la base no debe
superar la cantidad de 50.171 euros.
SEGUNDO.- La reiterada
doctrina jurisprudencial ha sido resumida en
la
STS de 5 de julio de 1999(RJ
19996372),
en la siguiente forma (fundamento primero):
“La Sala ha tenido ocasión de resolver
reiteradamente acerca del tema. Uno de sus
últimos pronunciamientos lo constituye la
Sentencia de 24 de mayo de 1999 (RJ
1999/3618), recaída en un recurso
de casación para unificación de doctrina en
que remitiéndose, entre otras , a las
Sentencias de 1 de febrero de 1994 y 14 de
mayo y 15 de noviembre de 1997,
declaró que el coste real y efectivo de la
construcción no está constituido, como la
simple expresión gramatical del precitado
art. 103.1 de la Ley de haciendas Locales
pudiera inducir a suponer, por todos los
desembolsos efectuados por los dueños de la
obra y que la reconozcan como causa de su
realización, sino sólo por los que se
integran en el presupuesto presentado por
los interesados para su visado por el
Colegio Oficial correspondiente, pues a
dicho proyecto se refiere claramente el art.
104 de la propia norma, tanto si fue
presentado para su visado como si no lo fue,
y ese proyecto se compone de las partidas
que determinan el coste de ejecución
material de la obra, en el que no se
incluyen los gastos generales (….) A estas
exclusiones , y por obedecer a la misma
causa, ha de adicionarse la de los importes
correspondientes a equipos, maquinaria e
instalaciones construidos por terceros fuera
de la obra e incorporados a ella, en el
sentido de no computar el valor de lo
instalado aunque sí el coste de su
instalación y la del estudio relativo a
seguridad e higiene en el trabajo….”
TERCERO.- De contrario, el
Ayuntamiento de Lodosa apoya su postura en
otra
Sentencia del Tribunal Supremo,
también dictada en recurso de casación para
la unificación de doctrina el 5 de
octubre de 2004 (RJ 2004/6547) en
cuanto afirma que:
“…es evidente que, para la inclusión del
importe de los aparatos elevadores o
ascensores en la base imponible del ICIO ,
basta que, además de lo declarado con una
clara precisión técnico jurídica en la
Sentencia aquí recurrida, lo esencial es que
tales instalaciones, aparte de inseparables
de la obra (de las viviendas, en este caso),
figuren en el mismo proyecto de ejecución
que sirvió de base para obtener la licencia
de obras (como en este supuesto de hecho
acontece) pues no puede reducirse la obra
sometida al ICIO a la que integran las
partidas del albañilería (cimentación,
estructura, muros perimetrales, forjados,
cubiertas, tabiquería, etc.) sino que
alcanza también a aquellas instalaciones,
como las de electricidad, fontanería,
saneamiento, calefacción, aire acondicionado
centralizado, ascensores y cuantas
normalmente discurren por conducciones
empotradas, y sirve, además, para proveer a
la construcción de servicios esenciales para
su habitabilidad o construcción”.
Queda, por lo tanto, fijado el punto de
fricción que constituye esta litis, pues por
parte del Ayuntamiento de Lodosa se entiende
que la instalación solar fotovoltaica para
cuya construcción se otorgó licencia a G
S.L. es una instalación inherente e
inseparable de la nave industrial en cuyo
tejado se instala, en tanto que la postura
de la compañía mantiene que la instalación
es independiente al funcionamiento de la
industria y lo que pretende es vender la
electricidad generada a un proveedor
nacional, tal como se declaró en la prueba
testifical-pericial, no contradicha por
parte del Ayuntamiento de Lodosa.
CUARTO- Desde el punto de
vista de que la situación admitida es de
que se trata de una instalación de
generación de energía solar fotovoltaica con
destino a la venta de su producción, y que
no es necesaria para el normal
funcionamiento de la planta de G S.L.,- que
se nutre de energía de forma convencional-,
no siendo, por lo tanto, instalación
inherente al conjunto constructivo del
inmueble donde la recurrente ejerce su
actividad, debemos afirmar que la cuestión
planteada ya ha sido resuelta también por
Sentencias de la
Sala de lo
Contencioso Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Navarra. (TJ
2001/1605 y TJ 2000/530, entre otras).
En la STSJ de Navarra de 13 de marzo
de 2000 (TJ 2000/530),
con cita, entre otras muchas, de las
mencionadas Sentencias del Tribunal
Supremo, se estima un recurso relativo a la
liquidación del ICIO en la construcción de
un parque eólico porque nada tiene que ver
con la capacidad económica gravada en el
ICIO el valor de los transformadores,
interruptores, pararrayos, aisladores,
seccionadores y demás elementos instalados
sobre la obra civil para hacer posible la
utilización y distribución de energía
eléctrica, por lo que tales partidas deben
quedar al margen del gravamen.
En la STSJ de Navarra de 21 de
septiembre de 2000 (TJ 2000/1605),
con apelación también a la jurisprudencia
conocida y citada, se desestima la
pretensión de la Administración recurrida de
incluir dentro de las partidas gravadas por
el ICIO, en la construcción de un parque de
aerogeneradores, la torre tubular cónica,
pernos de cimentación y el bastidor ya que
todos esos componentes forman parte del
mismo, han sido fabricados por el proveedor
del equipo, teniendo la obra exclusivamente
como finalidad proceder al ensamblaje de los
mismos. El que estos elementos sean la
estructura externa que permite el
funcionamiento de los elementos interiores
del aerogenerador es una distinción que no
encuentra apoyo en los criterios
jurisprudenciales antes expresados que sólo
distinguen entre lo que ya ha sido
fabricado, o aquello cuya fabricación
resulta precisamente del proceso
constructivo.
Por todo ello nos resta aplicar la expresada
doctrina y jurisprudencia al caso del que es
objeto el presente recurso de alzada.
TERCERO.- Es a la luz de esta
doctrina donde debemos encontrar la
solución a la litis planteada, entendiendo,
como hemos dicho en el fundamento primero,
que la instalación de la que trae causa este
recurso es independiente y no exigida
normativamente para el funcionamiento de la
nave industrial donde se proyecta su
construcción.
Efectivamente, del expediente y de la
documentación aportada por las partes se
infiere que la instalación fotovoltaica que
se construye en el tejado de la nave
industrial perteneciente a XXX BBBB S.L.
tiene como finalidad que la electricidad
producida estará exclusivamente destinada a
su venta y no para el consumo de la propia
nave, según certificación oficial visada
electrónicamente por el Colegio Oficial de
Ingenieros Industriales de Navarra que el
recurrente incorpora a su escrito de
recurso.
En ningún momento esta circunstancia ha sido
puesta en cuestión por el Ayuntamiento
recurrido y con esa premisa otorgó la
licencia de obras. Por ello debemos concluir
que la instalación no es imprescindible y
necesaria, y ni siquiera de forma voluntaria
es aplicada a la generación de energía para
el funcionamiento de la nave industrial.
Tampoco es exigida normativamente por el
Código Técnico de la Edificación. Por ello
entendemos inaplicable la doctrina
jurisprudencial alegada por el Ayuntamiento
de Ribaforada que, como hemos adelantado, se
refiere a instalaciones necesarias e
imprescindibles para el correcto
funcionamiento del edificio, tales como
ascensores, suministro de agua, calefacción,
agua caliente sanitaria, instalaciones
eléctricas para el consumo y funcionamiento
del edificio, etc. etc.
Es como instalación que ni normativamente ni
voluntariamente va a servir para el
funcionamiento de la nave, sino para la
comercialización de la electricidad
producida, que debemos considerar la
aplicación de la doctrina relacionada en el
fundamento anterior.
CUARTO.- La liquidación por ICIO
que ahora se recurre ha sido girada por una
cuota por importe de 37.604,88 euros.
Comoquiera que en ningún documento
municipal de los aportados se dice cuál ha
sido la base imponible considerada para, por
aplicación del tipo del 3.5 por ciento se
obtenga dicha cuota este Tribunal ha tenido
que hacer la operación al revés y por simple
regla de tres ha obtenido la base imponible
que resulta ser de 1.074.425,27 euros. Con
esta cantidad el Tribunal ha analizado los
presupuestos del proyecto y ha llegado a la
conclusión que es el total del presupuesto
de ejecución material BT. No incluye el
presupuesto de ejecución material MT.
Según la certificación facultativa, con visa
del Colegio Oficial de Ingenieros
Industriales de Navarra el proyecto de
ejecución material del proyecto en cuestión
asciende a 1.101.373,14 euros y el coste de
mano de obra y obra civil previsto es, por
la suma de las correspondientes partidas, de
38.597,86 euros, que el Tribunal renuncia a
copiar su desglose por ser partidas que ya
fueron presentadas al Ayuntamiento de
Ribaforada en la solicitud de la oportuna
licencia. Es de advertir que se han incluido
las partidas del proyecto MT, que ni parcial
ni totalmente fue tenido en cuenta por el
Ayuntamiento recurrido pues solo empleó en
el cálculo de su liquidación el proyecto BT.
En consecuencia, es de estimar el recurso y
declarar que la base imponible por el ICIO
y tasa de licencia de obras del proyecto
fotovoltaico de que se trata debió ser de
38.597,86 euros, cantidad a la que será de
aplicación los tipos vigentes al respecto
para practicar la correspondiente
liquidación tributaria.
Por ello, el Tribunal
RESUELVE: que debemos estimar, como estimamos, el recurso de alzada interpuesto por Don ............en representación de SOLINVEST Fotovoltaica S.L. contra resolución del Ayuntamiento de Ribaforada de 14 de abril de 2009 que desestimó la reposición contra otra de 30 de enero del mismo año, sobre liquidación de ICIO por implantación de instalación fotovoltaica, en los términos descritos en nuestro fundamento cuarto. Resoluciones que anulamos por ser disconformes con el ordenamiento jurídico.
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